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管理會計學的產生及其現存問題解決

時間:2019-12-30 09:49作者:許崴
本文導讀:這是一篇關于管理會計學的產生及其現存問題解決的文章,會計實務包括管理會計與財務會計兩大類型,會計學科涵蓋管理會計學與財務會計學兩個分支,已是國內外會計界的共識。相比西方發達國家,我國的管理會計,無論是理論體系建設,還是業務實操運作,都存在較大的差距。

  摘    要: 古典企業向現代企業的轉變是管理會計實踐與管理會計學產生的背景,現代企業經濟責任層級管理制度是管理會計實踐與管理會計學產生的根據和發展的動力。針對管理會計學的某些理論觀點陳舊無法對現實經濟現象做出科學解釋的問題,應該致力于對新的經濟現象做出新的理論概括;針對管理會計學內容體系不夠健全的問題,應該對其內容進行調整、充實與發展;針對管理會計學應用理論與方法體系結構松散的問題,應該對企業經濟責任主體責任目標的確定、對經濟責任主體經濟活動的調控、對經濟責任主體經營業績的考核與評價、對經濟責任主體的激勵與約束等相關數據服務需求,按照經濟預測與決策的理論與方法、全面預算管理的理論與方法、責任會計報表編制與分析的理論與方法、激勵與約束機制構建的理論與方法這一邏輯主線,架構管理會計學的應用理論與方法體系。

  關鍵詞: 管理會計; 現代企業; 管理制度;

  會計實務包括管理會計與財務會計兩大類型,會計學科涵蓋管理會計學與財務會計學兩個分支,已是國內外會計界的共識。相比西方發達國家,我國的管理會計,無論是理論體系建設,還是業務實操運作,都存在較大的差距。隨著我國經濟轉型的深化與企業內涵發展要求的迫切,加強管理會計體系建設,在企業廣泛開展管理會計實務必然被提上新一輪會計改革的議程。2014年12月,我國財政部發布了《關于管理會計體系建設的指導意見》,指出“我國管理會計相對落后,迫切要求繼續深化會計改革,切實加強管理會計工作。”管理會計產生的背景與根據是什么?管理會計學理論體系建設存在哪些亟待解決的問題?本文擬就此做一探討。

  一、管理會計產生的背景:古典企業向現代企業的轉化

  一般認為,管理會計起因于企業成本管理的需要,20世紀20年代美國在泰羅科學管理運動推動下面世的標準成本法則是管理會計的起點[1]。西方一些會計學者將管理會計的起源直接表述為“成本管理會計的起源”[2]。筆者認為,上述觀點值得商榷。

  無論是小商品生產階段,還是資本主義商品生產階段,毋庸置疑,成本始終是商品生產者必須準確予以核算的對象。就小商品生產者而言,產品的成本即生產資料的轉移價值,如果等于商品的價格,意味著小商品生產者所消耗的活勞動得不到任何補償;如果高于商品的價格,意味著不僅小商品生產者消耗的活勞動得不到補償,消耗的物化勞動也得不到完全補償。無論是何種情形,小商品生產均不能持續,小商品生產者均不能生存。就資本主義商品生產而言,如果產品的成本即生產要素的轉移價值與支付給勞動者的工資之和等于商品的價格,意味著資本家不能獲得剩余價值;如果高于商品的價格,意味著資本家不僅不能獲得剩余價值,而且要虧本,連簡單再生產也無法維系。簡言之,產品成本水平的高低對任何商品生產者來說,都具有生死攸關的意義。而要核算與管理產品的成本,就離不開會計活動。無論會計處于商品經濟的何發展階段,采用何種核算方法,產品成本始終是會計核算與管理的對象;無論產品成本是采取實際成本法計算,還是采取標準成本計算,都要進行存貨價值與生產資料轉移價值的計量,而存貨價值與生產資料轉移價值計量無例外都是會計核算所涵蓋的內容。

  既然成本核算與管理在企業尚未產生之前的小商品經濟階段便已存在,那么,“管理會計起因于企業成本管理的需要”的說法就無法成立。因為歷史的事實是,在現代企業會計產生前的一個漫長的時期,有成本會計卻沒有管理會計,管理會計只是企業會計發展到20世紀初葉才形成的一個分支。有的同志也許會說,20世紀初葉以前,雖然有成本會計,卻沒有標準成本法,標準成本法才是管理會計的起點。在筆者看來,該種解釋也不足為據。因為標準成本法只是一種不同于實際成本法的產品成本的計量方法,從會計核算的對象、內容、功能、目的角度看,標準成本法與實際成本法并無實質性區別,盡管標準成本法的面世對成本核算具有里程碑的意義,卻無法成為闡明管理會計緣何產生的根據。要想探明管理會計產生的背景及原因,還要另辟蹊徑。

  眾所周知,直至十九世紀二十年代蒸汽機技術廣泛進入實用階段以前,人類的物質資料生產還基本是手工操作方式,人類的物質資料生產能力還主要取決于勞動者自身的能力。盡管人類也發明了一些諸如紡織機等機械類裝置,但這些機械裝置大多仍要靠人力、畜力來驅動。人們在某些場合也會利用純自然狀態的水力和風力,然而還不足以改變以手工操作為主的物質資料生產格局。也正是這種以手工操作為主的物質資料生產格局和由該格局所決定的相對低下的社會生產力,不可避免地賦予了古典企業經營規模小、所有權與經營權合一、組織結構簡單等一系列特征。

  蒸汽機技術被實際應用于物質生產領域,是人類社會第一次工業革命的開端,也是人類向現代社會邁進的起點。她標志著人類已經可以支配蒸汽力這樣一種大大超過自身力量的力量。該種力適用范圍之廣,對物質資料生產推動之大,遠非勞動力、畜力、人類當時所能利用的水力和風力所能比擬。正是這種強大的力量,突破了低下的生產力對人類的物質生產領域、企業的經營規模及資本擴張的狹隘限制,啟動了西方市場經濟國家的工業化進程。這種工業化進程,實際上也就是以手工操作為主的物質資料生產方式向以機械操作為主的物質資料生產方式轉化的過程。伴隨著這一過程的展開,大型的礦產企業、鐵路運輸企業、紡織企業、機械制造企業紛紛面世,人類社會告別古典企業時代,開始步入現代企業時代。十九世紀末,以電力利用和福特生產流水線出現為主要標志的人類社會第二次工業革命拉開了序幕,電力業、電訊業、化工業、鋼鐵冶煉業、汽車制造業、飛機制造業等種種新興產業和一批批現代企業噴薄而出。在第二次工業革命浪潮的推動下,現代企業組織更形完備、更趨成熟。相比古典企業,現代企業具有以下三大特征:
 

管理會計學的產生及其現存問題解決
 

  第一,企業經營規模大幅擴張。

  小艾爾弗雷德·錢德勒指出:“鐵路與電報提供了迅速、定期及可靠的運輸和通訊方式,這對于大規模生產與分配來說是必不可少的。”[3]只要企業行政協調機制比市場協調機制在資源配置上更有效率,企業行政協調這只“看得見的手”就會取代市場協調這只“看不見得手”,企業就會繼續擴張。也就是說,第二次工業革命為企業經營規模的擴張創造了技術條件,降低市場交易成本的意愿和對規模經濟的追求則為企業經營規模的擴張提供了動力。伴隨著經營規模的大幅擴張,企業已不局限于生產經營單一的產品或單一的產品系列,而是同時可以生產經營多種產品或多個產品系列;企業的空間布局已不局限于一隅,而是可將其觸角延伸至多地多處;企業的產品生產不再是作坊式、小批量,而是流水線、大批量;企業產品的銷售地域已不再狹小,跨地域銷售成為常態。

  第二,資本所有權與經營權分離。

  如果說,現代生產技術是企業經營規模得以大幅擴張所需具備的物質條件的話,那么,資本在企業的大量集聚則是企業經營規模得以大幅擴張所需具備的財力條件。按照馬克思主義政治經濟學的觀點,實現資本積聚有資本積累和資本集中兩種方式。資本積累可以加大社會資本總量,資本在企業的積聚卻比較緩慢;資本集中不會改變社會資本總量,資本在企業的積聚卻十分迅速。實現資本集中又有市場競爭優勝劣汰和發行股票或債券進行社會集資兩條路徑。其中發行股票或債券進行社會集資,則無疑會導致資本的所有權與經營權分離。因為無論是股票還是債券,都是持有人憑借資本所有權享有剩余索取權的證明,而要獲得這種剩余索取權,無例外都要以資本經營權的讓渡為前提。

  現代企業的資本所有權與經營權的分離,除源自企業發行股票、債券迅速進行資本大規模積聚的推動以外,還基于提高企業經營管理水平和效率的需要。企業生產經營規模的大幅擴張,生產經營業務的日趨復雜,生產經營環節的細化所帶來的生產經營鏈條的延長,必然要求經營管理者具有更強的經營決策能力、經營管理能力,必然要求形成一個具有較高文化素養、職業素養、專業素養,能夠適應企業經營管理多層次、多方面、多環節需要的經營管理團隊。在資本所有者同時又是企業經營者的場合,囿于作為資本所有者的個人或家族或合伙人的知識、專業、觀念、視野、能力的局限,上述要求顯然難以滿足。在發行股票、債券進行資本大規模積聚和提升企業經營管理能力雙重要求的推動下,打破資本所有權與經營權合一的格局,代之以資本所有權與經營權分離的格局便成為歷史的必然。

  第三,企業內部實行層級管理。

  按照管理學的原理,管理者所管理的人數、管理的業務范圍和業務量亦即管理的幅度,是不可能無限擴大的。盡管因管理者的管理能力、管理對象的復雜程度和管理難度的不同,管理者的管理幅度會存在差異,但其管理幅度要受到限制卻是一般的規律。古典企業,因為生產經營規模狹小、生產經營業務單一、內部業務關系與利益關系簡單,所以可以實行一統到底的管理體制。然而,生產經營規模宏大、生產經營業務紛繁多樣、內部業務關系與利益關系錯綜復雜的現代企業,顯然不能沿襲古典企業一統到底的管理體制,而必須依據管理者的管理能力、管理對象的復雜程度和管理難度科學、合理地劃分與設置管理層級,對企業的生產經營活動實施層級管理。正是順應這一要求,企業內部的層級管理組織得以出現,企業內部的層級管理結構得以形成,企業內部的層級管理體制得以產生。

  二、管理會計產生的根據:企業的經濟責任層級管理制度

  如上所述,現代企業生產經營規模大幅擴張要求內部實行層級管理。企業內部的層級管理則需要企業內部的經濟責任制度與之相匹配。在筆者看來,正是基于內部層級管理需要而出現的企業經濟責任制度催生了管理會計。換言之,現代企業的經濟責任層級管理制度是管理會計產生的根據。

  但凡存在,沒有絕對的好,也沒有絕對的壞。企業內部實行層級管理也是雙刃劍,在順應生產經營規模擴張要求的同時,也可能導致生產經營決策遲緩,進而市場反應速度降低等弊端。為了克服該弊端,分權管理便被提上日程。20世紀二三十年代,體現分權管理要求的依據經營管理權限不同所設立的以投資中心、利潤中心、成本(或費用)中心為責任主體的會計核算體系應運而生。這一新的會計核算體系主要承擔以下任務:

  第一,為確定企業的經營目標體系提供相關數據支持服務。

  對于一個企業來說,首當其沖的是要進行經營目標的決策,亦即對企業未來的經濟活動進行規劃并對其結果進行預測。古典企業,由于資本的所有權與經營管理權合一和實行一統到底的經營管理體制,故只有企業總經營目標的決策,而無層級經營目標的決策,且由于生產經營規模狹小、生產經營業務簡單,經營管理者憑借自身的能力與經驗便可做出經營目標決策,而無需配備專門的人員提供相關數據支持服務,F代企業則不相同,因為存在多層級的責任主體,故其經營目標決策,不僅包括企業總經營目標的決策,還包括內設各責任中心經營目標的決策。各責任中心的經營目標,既是企業總經營目標的具體體現及其達成的基礎和保障,也是考核、評價各責任中心經營業績的依據。由總經營目標與各責任中心經營目標組成的多層級的復雜的經營目標體系的決策,顯然僅憑最高層級經營管理者的能力與經驗已難以完成,而必須實行分層決策體制與輔以相關數據服務系統的支持。在該需要的推動下,便產生了為確定多級經營目標所必須的一系列理論和方法。比如,順應確定成本中心、利潤中心經營目標的需要,產生了本-量-利分析、盈虧臨界點分析、邊際成本與邊際收益分析等有關成本規劃與決策、收入規劃與決策、利潤規劃與決策的一系列理論與方法。投資中心,相對成本中心與利潤中心,屬于更高層級的責任中心。由于投資中心不僅要對本部門的成本、收入實施控制和對本部門的成本、利潤負責,還要對本部門的投資實施控制和對本部門的投資效益負責,所以,除上述理論與方法以外,還形成了僅與投資中心相關的如長期投資決策、短期投資決策等理論、方法和僅反映投資中心責任的投資利潤率、剩余收益、經濟增值等業績指標范疇。

  第二,為計量、確認、考核、評價各責任主體的績效成果提供相關數據支持服務。

  這一新的會計核算體系還承擔著為計量、確認、考核、評價各責任主體的績效成果提供相關數據支持服務的任務。為了獲得確認、計量、考核、評價各責任主體實際績效成果的一系列數據,便形成了一系列確認、計量、考核、評價各責任主體的實際績效成果的理論與方法。比如,為解決產品在企業內部轉移計價問題,形成了內部轉移價格的理論與方法;為客觀、公正地計量各責任主體所承擔的成本、費用,形成了成本(或費用)的可控性理論及可控成本與不可控成本的確認方法;為解決間接費用的分配問題,形成了作業成本法,等等。

  基于層級管理的經濟責任制運作需要而產生的上述種種理論和方法,以及運用這些理論和方法所進行的種種會計核算業務,無疑是古典會計核算體系未包括的,而是現代企業會計核算體系所特有的。這些為現代企業會計核算體系所特有的理論與方法,便構成了管理會計學這一會計學分支;運用這些理論和方法所進行的種種會計核算業務,便形成了管理會計這一會計業務分支。正是在這種意義上,筆者將古典企業向現代企業的轉變視作管理會計學與管理會計實踐產生的背景,將現代企業經濟責任層級管理制度視作管理會計學與管理會計實踐產生的根據。

  現代企業的經濟責任層級管理制度,不僅是管理會計學與管理會計實踐產生的根據,也是推動管理會計學與管理會計實踐不斷拓展、不斷深化的動力。這一作用,在筆者看來,主要體現在以下兩個方面:

  第一,與企業的經濟責任制及分權管理相伴產生的全面預算管理。

  古典企業的經營管理者,由于所面對的生產經營規模比較狹小,所需駕馭的生產經營組織比較簡單,所以即便憑借自身的經驗描繪企業未來發展的藍圖,并根據這一粗略的、模糊的、不十分確定的藍圖向被管理者發出行動的指令,也能維系企業的運營。然而,對于組織結構復雜的現代企業來說,最高經營管理層向各責任主體下達的行動指令,不能帶有任何主觀隨意性,必須按照嚴格的程序,用規范的形式,用嚴謹、確定的語言來表達,否則就可能使企業陷入混亂、無序、低效甚至無法正常運作的狀態。這就決定了企業的經營決策與管理必須制度化、規范化、程序化與科學化,而企業經營決策與管理制度化、規范化、程序化、科學化的結果,便是全面預算制度的出現和全面預算管理組織的形成。

  全面預算,一般是指業務預算體系與財務預算體系的總和。對現代企業來說,全面預算還有另外一重含義,這就是指現代企業的預算體系是一個由時間維度和層級維度交織而成的網狀預算體系。預算體系的時間維度,反映的是企業在未來一定時期的籌資活動、投資活動、經營活動及預期成果;預算體系的層級維度,反映的是企業各層級責任主體在未來一定時期的籌資活動、投資活動、經營活動中所承擔的責任及應達成的目標。這樣一個網狀預算體系,既全面反映了企業經營與發展的目標與計劃方案,又逐級明確了達成目標的責任人和計劃方案的執行者,無疑具有強大的目標引領和前饋控制的功能。

  企業的全面預算管理工作重要而繁復,必須通過一定的組織機構來實施。大型企業的預算管理機構,一般由預算管理決策機構、預算管理工作機構和預算管理執行機構組成。預算管理決策機構,是企業實施全面預算管理的最高權力機構,負責預算管理制度的制定、預算中重大經濟事項的決策、預算任務的下達和對預算編制及執行工作的監督;預算管理工作機構,負責企業全面預算的編制與調整、控制與審查、核算與反饋、考核與評價;預算管理執行機構,即企業的內設部門或單位,負責本部門或單位預算實施方案的制定與落實、負責完成本單位的預算任務。概言之,全面預算管理是現代企業實施分權管理與目標管理的基本工具和手段。預算管理決策機構,亦即企業的高層經營管理機構,承擔著進行預算管理決策的職責;預算管理執行機構,亦即企業內設的部門或單位,承擔著執行、完成預算任務的職責;預算管理工作機構,亦即企業的會計機構,承擔著編制與調整企業的預算計劃,控制與審查、核算與反饋、考核與評價各部門各單位預算執行情況的職責。

  第二,適應企業價值鏈優化需要的管理會計作用的拓展。

  現代企業內部縱向的投資中心、利潤中心、成本中心的分層,橫向的采購部、生產部、銷售部或不同事業部(或單位)的分立,均是企業內部分工與協作發展的結果。伴隨企業內部分工的細化,以及內部分工的外部化,貫穿企業內外部的價值鏈不斷延伸,進行價值鏈優化管理的需求也愈發強烈。然而,進行價值鏈優化管理離不開相關數據服務支持,而這種數據服務則需要管理會計來提供,比如,通過將價值鏈分析法用于企業內設組織之間的業務關系及功能分析,為企業增減管理層級、拆分或合并管理部門,新建或撤銷內設業務單位等提供依據;通過將作業成本分析法用于企業內部各單位的作業結構及功能分析,為優化企業的產品結構、業務流程、工藝流程等提供依據;伴隨供應鏈管理理念的形成,價值鏈分析法還被運用于上下游企業縱向業務關系及功能的分析,管理會計的作用不再囿于企業內部,而是擴及到企業外部。

  三、管理會計學的現存問題與解決思路

  管理會計學自上世紀八十年代初引入我國迄今才三四十年。人們對管理會計的認識,無論是內涵方面,還是外延方面,均存在諸多問題。有關管理會計學理論體系,筆者認為主要存在三大問題:一是部分內容陳舊,與經濟發展的現實及要求相距甚遠;二是結構松散,缺乏清晰的邏輯主線;三是管理會計學作為高校會計專業的一門課程,其教學內容與財務管理學、成本會計學等課程存在較多的重復。下面,便就上述問題談點自己不成熟的看法。

  第一,管理會計理論的創新問題。

  一門學科的產生與發展無不與當時的社會經濟環境、技術狀況及其發展需要息息相關,管理會計學概莫能外。當今,人工智能、物聯網、新材料、3D打印等新技術的融合發展正在顛覆性地改變人類的生產方式與生活方式。誕生于上世紀二三十年代的管理會計學,盡管歷史還比較短暫,但面對迅速崛起的數字化社會,某些理論觀點(包括某些基礎理論觀點)已經顯得陳舊,以致無法對現實的經濟生活做出科學的、令人信服的解釋?藙谒·施瓦布在《第四次工業革命—轉型的力量》一書中指出:“數字化意味著自動化,自動化反過來意味著企業的規模收益不會遞減(至少遞減的部分會少一些)……與10年前或15年前相比,今天創造單位財富所需的員工數量要少得多,這是因為數字企業的邊際成本幾近為零。”[4]美國著名的社會學家杰里米.里金夫在其《零邊際成本社會》新作中則提出了“在未來二三十年里,各大洲和全球網絡中的產銷者將以近乎零邊際成本的方式生產并共享綠色能源、商品和服務”的令世人震驚的預測[5]。這不能不讓我們聯想到成本習性理論。成本習性理論是管理會計學的基礎理論,作為管理會計學的重要組成部分的本-量-利分析、盈虧臨界點分析、邊際成本與邊際收益分析、規模經濟等理論與方法,都是基于成本習性理論而存在的。然而,加速發展著的數字產品經濟、平臺經濟與共享經濟,卻向我們曾經深信不疑的傳統的成本習性理論提出了嚴峻的挑戰。是漠視時代的變化,抱殘守缺,沿襲傳統的觀念?還是對新的經濟現象做出新的理論概括,以新的姿態應對新時代的挑戰?答案無疑是后者。

  第二,管理會計理論的發展問題。

  數字化技術的廣泛運用,不僅正在改變人類的生產方式與生活方式,也正在改變產品的生產工藝、生產流程、流通方式與商業運營模式。產品與服務創新水平的高低,商業運營模式創新能力的強弱,已經成為決定企業生存與發展的核心要素。在這樣一個大背景下,一是企業產品管理的重心已開始從對生產過程的成本與質量的控制轉向產品設計與工藝設計的優化和新材料、新工藝的運用,降低產品成本水平與提高產品質量,主要不是靠對生產過程的控制,而是靠做為生產起始點的產品設計、工藝設計的優化與創新;二是商業運營模式的創新在改變企業盈利方式的同時,正在為企業開拓出新的價值源泉,比如,提供品牌服裝的生產商可以沒有生產車間,提供住宿服務的企業可以沒有住房,提供租車服務的公司可以沒有車輛;三是平臺經濟、共享經濟的發展,使企業在擁有資產所有權還是擁有資產使用權之間有了多種選擇。上述一系列變化,必然要求管理會計理論大踏步地向前發展。比如,在傳統的產品管理模式與商業運營模式下,管理會計學所面對的決策,大量的是零部件是自制還是外購,設備是維修、更新還是報廢,虧損產品是繼續生產還是停產等問題。而在產品管理重心轉向設計環節和商業運營模式發生重大變化的今天,這些局部性問題雖然仍然需要企業去面對、去解決,但不再是企業關注的重點,企業關注的重點開始轉向那些具有全局性、系統性、方向性的經營問題及其解決的思路和方法,管理會計則承擔著為其提供相關數據支持服務的責任。順應管理會計職責的這一變化,系統理論、優化理論勢必成為管理會計學基礎理論的組成部分,價值工程分析、價值鏈分析等具有系統分析功能的決策技術也將取代傳統決策技術的地位,成為管理會計學的基本決策技術。再比如,為了滿足企業進行擁有資產所有權還是擁有資產使用權的選擇的需要,有必要對“決策相關成本”和“決策非相關成本”的外延重新進行界定,等等。

  第三,管理會計學理論與方法體系架構的問題。

  前面談及,現今的管理會計學理論體系結構比較松散,缺乏清晰的邏輯主線。那么,應該如何架構管理會計學的邏輯體系呢?在筆者看來,管理會計學理論與方法體系應該由基礎理論與方法和應用理論與方法兩大部分構成。其中的基礎理論與方法部分,包括管理經濟學的基本原理與基本方法、價值工程學的基本原理與基本方法、價值鏈分析的基本原理與基本方法、成本習性分析的基本原理與基本方法等內容。由于管理會計旨在為現代企業的經濟責任層級管理提供相應的數據支持服務,所以管理會計學的應用理論與方法體系便應該按照現代企業對經濟責任層級管理的數據服務需求來建構。具體說來,其內容大致包括四類:一是確定各經濟責任主體的責任目標所需的經濟預測、決策等理論與方法類;二是調控各經濟責任主體經濟活動所需的全面預算管理和事前、事中、事后控制等理論與方法類;三是考核與評價各經濟責任主體經營業績所需的責任會計報表編制、責任會計報表分析等理論與方法類;四是建立對各經濟責任主體的激勵與約束機制及其相關政策所需的理論與方法類。

  這里需要說明的是,不能把對管理會計人員的管理會計學的學習要求與其工作職責混為一談。要求管理會計人員學習掌握經濟預測與決策的理論和方法,并不是因為他們本身承擔著進行經營決策的職責,而是因為他們要為企業的經營者進行經營決策提供數據支持服務;要求管理會計人員學習掌握事前、事中與事后控制的理論和方法,并不是因為他們自身就是企業經營活動的控制者,而是因為他們要為企業的經營者進行經營活動的控制提供數據支持服務;要求管理會計人員學習掌握建立激勵與約束機制所需的理論和方法,并不是因為他們自身就是激勵與約束機制的制定者,而是因為他們要為企業的經營管理者進行激勵與約束機制的制定提供數據支持服務。

  至于管理會計學作為高校會計專業的一門課程,其教學內容與財務管理學、成本會計學等課程存在較多不必要重復的問題,筆者認為,則可以通過教學內容的妥善安排與合理組合予以解決,以切實提高會計專業的教學效率。

  參考文獻

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